Einkäufe in die berufliche Vorsorge (2.Säule); steuerliche Würdigung

Kurzmitteilung Nr. 340, 12.03.2001

1. Gesetzliche Grundlagen für die Abzugsfähigkeit
Bei der direkten Bundessteuer sind gemäss Art. 205 DBG Einlagen für den Einkauf von Beitragsjahren im Rahmen der beruflichen Vorsorge vom steuerbaren Einkommen abziehbar, wenn die Altersleistungen frühestens im Jahre 2002 zu laufen beginnen (Rentenleistungen) oder fällig werden (Kapitalleistungen). Eine identische Regelung findet sich bei der Staats- und Gemeindesteuer in § 29 Abs. 1 lit. d ^quater des kantonalen Steuer- und Finanzgesetzes.

2. Übergangsregelung
Sofern nun die Pensionierung auf den 1.1.2002 oder einen späteren Zeitpunkt fällt, sind reglementarisch vorgesehene Einkaufsbeiträge abzugsfähig. Wenn die Altersleistungen hingegen vor dem 1.1.2002 zu laufen beginnen oder fällig werden und deshalb regelmässig nur zu 80 % als Einkommen besteuert werden (§ 27 ^bis Abs. 2 StG; Art. 204 DBG), ist nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung zusätzlich zu prüfen, ob der Versicherte mit den vollen Altersleistungen zurücktreten kann oder nicht: Bei vorzeitiger Pensionierung vor dem Jahre 2002 ist nämlich nur dann ein Einkauf steuerlich möglich, wenn der vorzeitige Altersrücktritt mit einer Leistungskürzung verbunden ist . Wenn nun jemand per Ende November 2001 im Alter von 60 Jahren vorzeitig pensioniert wird (ordentliche Pensionierung wäre im Alter von 65 Jahren), die erste Rentenleistung der Pensionskasse am 1. Dezember 2001 zur Auszahlung kommt, ist ein vorher erfolgter Einkauf von fehlenden Beitragsjahren trotzdem steuerlich abzugsfähig, sofern diese Person wegen der vorzeitigen Pensionierung eine Rentenkürzung in Kauf nehmen muss (Beitragsverlust von 5 Jahren).

3. Einkaufsbedarf und Deckungslücke
Für die erwerbstätigen Steuerpflichtigen sind deshalb Einkäufe in die vollen BVG-Leistungen möglich und steuerlich vom Einkommen abziehbar, wenn das Reglement der Vorsorgeeinrichtung (Pensionskasse) einerseits eine solche Einkaufsmöglichkeit vorsieht, andererseits tatsächlich ein Einkaufsbedarf besteht, d.h. fehlende Beitragsjahre vorhanden sind (Deckungslücke).

Selbstverständlich muss dabei das Reglement den gesetzlichen Bestimmungen und anerkannten Grundsätzen der beruflichen Vorsorge entsprechen. Die maximale Einkaufssumme ergibt sich aus der Differenz zwischen dem tatsächlich vorhandenen (inkl. allfällig nicht eingebrachten Freizügigkeitsleistungen und allfälligen Vorbezügen für Wohneigentum) und dem reglementarisch vorgesehenen (Leistungsprimatkasse) oder maximal möglichen Altersguthaben (Beitragsprimatkasse). Ehemalige Selbständigerwerbende müssen sich bei der möglichen Einkaufssumme noch allfälliges Vorsorgekapital einer "grossen" Säule 3a (Art. 7 Abs. 1 lit. b BVV 3) aus der Zeit der selbständigen Erwerbstätigkeit anrechnen lassen, da die grosse Säule 3a ja bekanntlich die 2. Säule bisher ersetzt hat. Ferner muss noch die neue Begrenzung der Einkaufsmöglichkeit gemäss KM Nr. 337 beachtet werden; diese wird aber erst dann aktuell, wenn die tatsächlich vorhandene Deckungslücke grösser ist als der Begrenzungsbetrag.

4. Einkäufe kurz vor der Pensionierung
Der Einkauf muss zeitlich in jedem Fall noch getätigt werden, solange jemand erwerbstätig ist. Zeitlich später erfolgte Einkäufe können nicht mehr berücksichtigt werden. Ein Einkauf von fehlenden Beitragsjahren kurz vor der Pensionierung ergibt zudem aus der Sicht der Vorsorge nur dann einen Sinn, wenn im Alter Rentenleistungen erfolgen. Wenn hingegen bei der Pensionierung eine Kapitalleistung ausgerichtet wird, verschwindet der Versicherungsgedanke völlig: man zahlt beim Einkauf eine gewisse Summe ein, die zeitlich mehr oder weniger kurz darauf wieder verzinst zurückbezahlt wird, wie bei einem Bankkonto. Ein solches Vorgehen würde mit aller Wahrscheinlichkeit nur wegen den steuerlichen Vorteilen gewählt (voller Abzug des Einkaufs, separate und mildere Besteuerung der Kapitalleistung), weshalb in solchen Fällen eine Steuerumgehung vorliegen kann. Dies ist besonders im neuen System der Postnumerandobesteuerung aktuell, wo keine Zwischenveranlagungen mehr vorhanden sind.

Der Wunsch nach einer Kapitalleistung, sofern dies nach dem Reglement überhaupt möglich ist, muss gemäss Art. 37 BVG der Vorsorgeeinrichtung spätestens 3 Jahre vor der Pensionierung mitgeteilt werden. Einkäufe im Zusammenhang mit Alterskapitalleistungen innerhalb von 3 Jahren werden deshalb in der Regel als Steuerumgehung behandelt . Die Folgen einer Steuerumgehung: Der Abzug des Einkaufs vom steuerbaren Einkommen wird nicht gewährt und die Einkaufssumme bleibt steuertechnisch im Vermögen; bei der Kapitalleistung wird hingegen die zuvor getätigte Einkaufssumme in Abzug gebracht, d.h. nur die Differenz wird mit der separaten Jahressteuer (§ 36 StG bzw. Art. 38 DBG) erfasst.