Besteuerung einer Erbengemeinschaft

Hat das Steuergericht die Prozessführungsbefugnis des Beschwerdeführers verneint, ist auf dessen Rekurs entsprechend nicht eingetreten und macht dieser im Rahmen seiner Verwaltungsgerichtsbeschwerde nun geltend, dass das Steuergericht auf seinen Rekurs eintreten und diesen materiell überprüfen muss, so ist er insofern vom vorinstanzlichen Entscheid berührt, weshalb - unabhängig von seiner Beschwerdebefugnis in der Sache selber - auf die Verwaltungsgerichtsbeschwerde eingetreten wird (§ 47 Abs. 1 lit. a VPO; E. 1).

Wenn der Gesetzgeber statuiert, dass die Erben über die Rechte der Erbschaft gemeinsam verfügen, so meint er damit alle Rechtsgeschäfte, durch welche Rechte oder Rechtsverhältnisse, welche der Erbengemeinschaft zustehen, unmittelbar betroffen werden. Unzulässig sind letztendlich all jene Rechtshandlungen eines einzelnen Erben, welche die Gefahr einer Benachteiligung der Gemeinschaft oder ihrer Mitglieder mit sich bringen. Derartige Rechtsgeschäfte bedürfen während der Dauer der Erbengemeinschaft, mithin vor Abschluss der Erbteilung, der Zustimmung sämtlicher Erben (Art. 602 Abs. 2 und Art. 653 Abs. 2 ZGB; E. 3).


Das Gesuch um gesamthafte Besteuerung des Nachlasses muss von sämtlichen Erbinnen und Erben gemeinsam oder von einem ausreichend bevollmächtigten Vertreter eingereicht werden. Der Beschwerdeführer ist nicht Erbe und das von ihm und seiner Ehefrau eingereichte Gesuch um gesamthafte Besteuerung des Nachlasses seiner Schwiegermutter wurde nicht von sämtlichen Erbinnen gestellt, weshalb die Steuerverwaltung dieses nicht hätte behandeln dürfen (§ 7 StG; E. 4).


Auf den nur noch durch den Beschwerdeführer als Ehemann einer der beiden Erbinnen erhobenen Rekurs ist das Steuergericht zu Recht nicht eingetreten. Das von diesem sowohl im Verfahren vor dem Steuergericht als auch im Verfahren vor dem Kantonsgericht beanspruchte, selbständige Beschwerderecht als Ehegatte einer der beiden Erbinnen gelangt nur im Zusammenhang mit der Besteuerung der Ehegatten im Sinne von § 8 StG zur Anwendung (E. 5/6).



Sachverhalt

Am 21. November 2002 verstarb M. W.-L. und hinterliess als gesetzliche Erbinnen ihre beiden Töchter G. Z.-W. und M. T.-W.. In der Folge ersuchten die Ehegatten G. und W. Z.-W. mit Schreiben vom 15. Februar 2003 die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft (Steuerverwaltung) um gesamthafte Besteuerung der Erbengemeinschaft M. W.-L. In ihrer am 25. März 2003 unterzeichneten Steuererklärung 2002 klammerten sie den Anteil von G. Z.-W. am noch unverteilten Nachlass von M. W.-L. entsprechend aus. In einem an den Willensvollstrecker gerichteten Schreiben vom 19. Mai 2003 hielt die Steuerverwaltung fest, dass das Gesuch nicht bewilligt werden könne. Die im Gesetz genannten Voraussetzungen für eine gesamthafte Besteuerung der Erbengemeinschaft seien nicht erfüllt, da lediglich zwei Erben beteiligt und zudem beide im Kanton Basel-Landschaft wohnhaft seien. In der Folge wurde dieser Bescheid in die Verfügung vom 6. Juni 2003 gekleidet und gegenüber G. und W. Z.-W. eröffnet.


Gegen diese Verfügung erhob W. Z.-W. mit Schreiben vom 20. Juni 2003 beim Steuer- und Enteignungsgericht des Kantons Basel-Landschaft, Abteilung Steuergericht (Steuergericht), Rekurs und beantragte die Aufhebung der angefochtenen Verfügung. Zudem sei anzuordnen, dass die Erbengemeinschaft M. W.-L. gesamthaft zu besteuern sei. Zur Begründung führte er aus, dass die gesamthafte Besteuerung immer dann möglich und zulässig sei, wenn die Beteiligungsverhältnisse aus irgendwelchen Gründen unklar seien. Genau dies sei beim Nachlass von M. W.-L. aber der Fall, weil eine Erbin nicht akzeptieren wolle, dass sie von der Erblasserin auf den Pflichtteil gesetzt worden war. Zudem verstosse der Entscheid der Steuerverwaltung auch gegen den in der Kantonsverfassung statuierten Grundsatz, wonach die Besteuerung die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuersubjekts beachten müsse. Mit Entscheid vom 10. Oktober 2003 trat das Steuergericht auf den Rekurs von W. Z.-W. nicht ein. Der Gesetzgeber habe vorgesehen, dass eine Erbengemeinschaft nur als Gesamtheit über einen Nachlass verfügen könne. Dieses gesetzliche Erfordernis des gemeinsamen Handelns bezwecke den Schutz der Erbengemeinschaft vor schädigenden Sonderaktionen einzelner Erben. Entsprechend würden Handlungen, bei welchen die Interessen der Gemeinschaft oder der übrigen Gemeinschafter als beeinträchtigt oder gefährdet erscheinen, nach der Zustimmung aller Erben verlangen. Vorliegend habe es bereits zum Zeitpunkt des Gesuches vom 15. Februar 2003 an der Zustimmung der zweiten Erbin gefehlt, weshalb die Steuerverwaltung dieses zu Unrecht materiell behandelt habe. Die Verfügung vom 6. Juni 2003 müsse deshalb aufgehoben werden. Da die Zustimmung von M. T.-W. nach wie vor fehle, könne überdies auch auf den Rekurs vom 20. Juni 2003 nicht eingetreten werden. Gegen den Entscheid des Steuergerichts führte W. Z.-W. mit Schreiben vom 30. Dezember 2003 beim Kantonsgericht Basel-Landschaft, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht (Kantonsgericht), Beschwerde und beantragte die Aufhebung der Ziffern 1 und 3 des angefochtenen Entscheides. Das Steuergericht sei gleichzeitig anzuweisen, auf seinen Rekurs vom 20. Juni 2003 einzutreten und diesen materiell zu behandeln. In seiner Beschwerdebegründung vom 31. Dezember 2003 führte er aus, dass der Entscheid der Steuerverwaltung über die Besteuerung des Nachlasses von M. W.-L. eine "…pflichtbegründende Anordnung…" sei, weshalb er und seine Ehefrau, mit deren Einverständnis er rekurriert habe, ein Individualbeschwerderecht hätten. Das Steuergericht übersehe zudem, dass die im Gesetz für gewisse Fälle vorgesehene gesamthafte Besteuerung der Erbengemeinschaft für diese effektiv vorteilhaft sei, weil "…das Nettoeinkommen nicht zum Einkommenssteuersatz der Mitglieder versteuert werden muss, sondern durch das Steuersubjekt 'Erbengemeinschaft' als Ganzes." Zudem sei ausser Acht gelassen worden, dass er und seine Frau durch die Abweisung des Gesuches vom 15. Februar 2003 mehr Steuern bezahlen müssten, obwohl ihre wirtschaftliche Leistungsfähigkeit nicht zugenommen habe. In ihren Vernehmlassungen vom jeweils 30. Januar 2004 beantragten die Steuerverwaltung sowie das Steuergericht die Abweisung der Beschwerde vom 30. Dezember 2003.



Erwägungen

1. Gemäss § 7 Abs. 3 StG entscheidet die Steuerverwaltung über ein Gesuch um gesamthafte Besteuerung eines Nachlasses. Ihre Verfügung kann innerhalb von 30 Tagen an das Steuergericht weitergezogen werden. Gegen diesen Entscheid kann die steuerpflichtige Person gemäss § 131 Abs. 1 und 2 StG schliesslich innerhalb von 10 Tagen Beschwerde beim Kantonsgericht erheben. Es handelt sich dabei um eine verwaltungsgerichtliche Beschwerde, wie sie in den §§ 43 ff. VPO generell geregelt ist. Danach ist gemäss § 47 Abs. 1 lit. a VPO zur Beschwerde befugt, wer durch eine angefochtene Verfügung oder den angefochtenen Entscheid berührt ist und ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung hat.


Das Steuergericht hat in seinem Entscheid vom 10. Oktober 2003 die Prozessführungsbefugnis des Beschwerdeführers gemäss § 7 Abs. 3 StG verneint und ist auf dessen Rekurs vom 20. Juni 2003 entsprechend nicht eingetreten. Der Beschwerdeführer ist dagegen der Ansicht, dass das Steuergericht auf seinen Rekurs eintreten und diesen materiell überprüfen muss. Insofern ist er i.S.v. § 47 Abs. 1 lit. a VPO von dessen Entscheid berührt, weshalb - unabhängig von seiner Beschwerdebefugnis in der Sache selber - auf die vorliegende Beschwerde vom 30. Dezember 2003 eingetreten wird (vgl. BGE 123 II 70 E. 1b). In der Folge ist deshalb einzig zu beurteilen, ob das Steuergericht auf den Rekurs des Beschwerdeführers vom 20. Juni 2003 zu Recht nicht eingetreten ist.


2. Das Steuergericht führte in seinem vorliegend angefochtenen Entscheid vom 10. Oktober 2003 sowie in seiner Vernehmlassung vom 30. Januar 2004 unter anderem aus, dass bereits die Steuerverwaltung das Gesuch des Beschwerdeführers und seiner Ehefrau vom 15. Februar 2003 zu Unrecht materiell behandelt habe. Mit diesem werde letztendlich der Erlass einer, den gesamten Nachlass betreffenden und belastenden Veranlagungsverfügung verlangt. Eine solche könne aber nur von allen Erben gemeinsam eingereicht werden. Da die Zustimmung der zweiten Erbin nach wie vor nicht vorliege, könne das Steuergericht auch auf den Rekurs vom 20. Juni 2003 nicht eintreten. Die Steuerverwaltung räumt in ihrer Vernehmlassung vom 30. Januar 2004 ein, dass das Steuergericht völlig korrekt entschieden habe. Die gesamthafte Besteuerung einer Erbengemeinschaft müsse von der Zustimmung aller Gesamteigentümerinnen und Gesamteigentümer abhängig gemacht werden. Diese Voraussetzung sei bereits beim Gesuch vom 15. Februar 2003 nicht erfüllt gewesen, weshalb dieses letztendlich gar nicht hätte geprüft werden dürfen.


Der Beschwerdeführer ist dagegen einerseits der Ansicht, dass er als Ehemann einer der beiden Erbinnen von "…Entscheiden der Steuerbehörde, welche vordergründig nur die Erbengemeinschaft betreffen, ebenfalls betroffen…" sei. Der Entscheid der Steuerverwaltung vom 6. Juni 2003 habe nämlich zur Folge, dass er und seine Ehefrau mehr Steuern bezahlen müssten, obwohl ihre wirtschaftliche Leistungsfähigkeit nicht im Geringsten zugenommen habe. Dies widerspreche dem in der Kantonsverfassung statuierten Grundsatz, wonach bei der Besteuerung die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Steuersubjekte zu beachten sei. Ihm und seiner Ehefrau komme deshalb ein Individualbeschwerderecht zu. Andererseits sei es eine Tatsache, dass die gesamthafte Besteuerung der Erbengemeinschaft deren Interessen nicht gefährde. Es sei vielmehr so, dass die vom Gesetz vorgesehene gesamthafte Besteuerung für die Erbengemeinschaft vorteilhaft sei, weil "…das Nettoeinkommen nicht zum Einkommenssteuersatz der einzelnen Gemeinschafter, sondern zu demjenigen des Steuersubjekts "Erbengemeinschaft" versteuert werde. Es sei deshalb nicht erforderlich, dass das Gesuch um gesamthafte Besteuerung des Nachlasses durch sämtliche Erbinnen gestellt werde.


3. Im Zeitpunkt des Todes gehen die übertragungsfähigen Rechte und Pflichten einer Erblasserin bzw. eines Erblassers aufgrund der in Art. 560 Abs. 1 ZGB statuierten Universalsukzession auf die Erben über. Sind zwei oder mehrere Erben vorhanden, werden diese gemäss Art. 602 Abs. 2 ZGB Gesamteigentümer des Nachlasses. Dieses Gesamthandverhältnis hat zur Folge, dass sämtliche, den Nachlass betreffenden Beschlüsse einstimmig zu fassen sind. Die Erben werden nur durch Rechtsgeschäfte verpflichtet, welche sie gesamthaft ausführen oder unter Zustimmung aller Erben ausführen lassen (Art. 653 Abs. 2 ZGB). Diese strikte Ausgestaltung des Gesamthandprinzips durch den Gesetzgeber ist damit begründet, dass die Gemeinschaft von Gesetzes wegen entsteht und schädigende Sonderaktionen einzelner Erben verhindert werden müssen (vgl. hierzu Paul Piotet in: Kommentar zum Schweizerischen Privatrecht, Band IV/2, Basel/Stuttgart 1981, S. 660 f.; Peter C. Schaufelberger, Kommentar zum Schweizerischen Privatrecht, Schweizerisches Zivilgesetzbuch II/2, Basel/Genf/München 2003, N 11 zu Art. 602 mit jeweils weiteren Hinweisen).


Wenn der Gesetzgeber in Art. 602 Abs. 2 ZGB festhält, dass die Erben über die Rechte der Erbschaft gemeinsam verfügen, so meint er damit alle Rechtsgeschäfte, durch welche Rechte oder Rechtsverhältnisse, welche der Erbengemeinschaft zustehen, unmittelbar betroffen werden. Darunter fallen die Eigentumsübertragung, Belastung, Begründung oder Aufhebung von obligatorischen, dinglichen oder beschränkt dinglichen Rechten. Unzulässig sind letztendlich all jene Rechtshandlungen eines einzelnen Erben, welche die Gefahr einer Benachteiligung der Gemeinschaft oder ihrer Mitglieder mit sich bringen. Derartige Rechtsgeschäfte bedürfen während der Dauer der Erbengemeinschaft, mithin vor Abschluss der Erbteilung, der Zustimmung sämtlicher Erben (vgl. Schaufelberger, a.a.O., N 15 zu Art. 602).


4.a) Die Einkünfte und das Vermögen eines Nachlasses werden gemäss § 7 Abs. 1 StG in der Regel den einzelnen Erben entsprechend ihrer Beteiligung zugerechnet und durch diese versteuert. Wo besondere Umstände es rechtfertigen - so beispielsweise bei einer grossen Anzahl Beteiligter oder bei unabgeklärten Beteiligungsverhältnissen - ist gemäss Absatz 2 derselben Bestimmung die gesamthafte Besteuerung des Nachlasses zulässig.


Kommt eine gesamthafte Besteuerung eines Nachlasses zur Anwendung, wird der Nachlass als Steuersubjekt behandelt und wie eine Einzelperson besteuert (Madeleine Simonek, Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, Basel/Genf/München 2004, N 7 zu § 7). Wird einem entsprechenden Gesuch also stattgegeben, hat dies eine direkte Belastung des Nachlasses mit einer Steuerforderung zur Folge. Es ist zwar eine unbestreitbare Tatsache, dass eine gesamthafte Besteuerung für die einzelne Erbin vorteilhaft sein kann, wenn der in diesem Rahmen zur Anwendung gelangende Steuersatz geringer ist als derjenige, der bei den Mitgliedern der Erbengemeinschaft jeweils massgebend wäre. Dieser Vorteil wirkt sich aber nicht auf den Nachlass, sondern ausschliesslich auf das Vermögen der einzelnen Erben aus. Wie das Steuergericht in seiner Vernehmlassung vom 30. Januar 2004 im Weiteren zu Recht festhält, haften die Erben für die gemäss § 7 Abs. 2 StG erhobenen Vermögens- und Einkommenssteuern i.S.v. Art. 602 Abs. 2 ZGB solidarisch, was für die einzelne Erbin die Gefahr birgt, dass sie von der Steuerverwaltung ohne Weiteres für die gesamte Steuerforderung belangt werden kann und dann ihrerseits den durch die Miterbin zu tragenden Anteil auf dem Regressweg einfordern muss (vgl. Art. 144 OR). Die gesamthafte Besteuerung des Nachlasses belastet somit nicht nur diesen direkt, sondern birgt durch die damit verbundene Solidarschuldnerschaft auch die Gefahr der Benachteiligung der einzelnen Mitglieder der Erbengemeinschaft. Entsprechend muss ein solches Gesuch von sämtlichen Erbinnen und Erben oder von einem ausreichend bevollmächtigten Vertreter eingereicht werden.


b) Mit Schreiben vom 15. Februar 2003 ersuchte der Beschwerdeführer und seine Ehefrau, als eine von zwei gesetzlichen Erbinnen, die Steuerverwaltung darum, dass der Nachlass der am 21. November 2002 verstorbenen M. W.-L. gemäss § 7 Abs. 2 StG gesamthaft besteuert wird. Seitens der zweiten Erbin, M.T.-W., liegt dagegen weder ein entsprechendes Gesuch vor, noch wurden der Beschwerdeführer und seine Ehefrau von ihr bevollmächtigt, im Namen der Erbengemeinschaft der Steuerverwaltung ein solches einzureichen. Das Gesuch vom 15. Februar 2003 um gesamthafte Besteuerung des Nachlasses von M.W.-L. wurde somit nicht von sämtlichen Erbinnen gestellt, weshalb die Steuerverwaltung dieses - wie das Steuergericht im vorliegend angefochtenen Entscheid vom 10. Oktober 2003 richtig ausführt - nicht hätte behandeln dürfen. Der Entscheid, die entsprechende Verfügung vom 6. Juni 2003 aufzuheben, kann deshalb nicht beanstandet werden.


5.a) Aus dem in Ziffer 3 hievor erläuterten erbrechtlichen Gesamthandprinzip ergibt sich, dass die Mitglieder einer Erbengemeinschaft nur gemeinsam zur Prozessführung befugt sind, mithin eine notwendige Streitgenossenschaft bilden (vgl. Schaufelberger, a.a.O., N 26 zu Art. 602). Haben in einem Verwaltungsbeschwerdeverfahren nicht sämtliche Erben ihre Zustimmung zur Prozessführung erteilt, kann auf das Rechtsmittel entsprechend nicht eingetreten werden. Gemäss Lehre und Rechtsprechung kann im Rahmen der Beschwerdelegitimation einzig dann vom Gesamthandprinzip abgewichen und eine selbständige Anfechtungsbefugnis eines einzelnen Erben angenommen werden, wenn das Rechtsmittel darauf angelegt ist, eine belastende oder pflichtbegründende Anordnung abzuwenden. In derartigen Verfahren steht jeder Erbin bzw. jedem Erben ein auch zivilrechtlich anerkanntes Individualbeschwerderecht zu (Urteil des Schweizerischen Bundesgerichts vom 23. Juni 1997, publiziert in: ZBl, 99. Band [1998], S. 387 f. E. 3a).


b) In der Verfügung vom 6. Juni 2003 hat die Steuerverwaltung das Gesuch um gesamthafte Besteuerung des Nachlasses von M.W.-L. abgewiesen. Mit dem dagegen gerichteten Rekurs ersuchte der Beschwerdeführer das Steuergericht um Aufhebung dieses Entscheides sowie um Anordnung der gesamthaften Besteuerung. Der Rekurs bezweckte somit dasselbe Resultat wie das Gesuch vom 15. Februar 2003, nämlich die Besteuerung des Nachlasses gemäss § 7 Abs. 2 StG. In Anbetracht der in Ziffer 4 lit. a hievor gemachten Ausführungen kann deshalb festgehalten werden, dass auch der Rekurs vom 20. Juni 2003 von sämtlichen Erbinnen oder aber einem durch die Erbinnen ausreichend bevollmächtigten Vertreter hätte erhoben werden müssen.


Der Beschwerdeführer, der nicht Erbe von M.W.-L. ist, rekurrierte aber unbestrittenermassen ausschliesslich in eigenem Namen gegen die Verfügung der Steuerverwaltung vom 6. Juni 2003, obwohl ihm im Verfahren um gemeinsame Besteuerung des Nachlasses keine Parteistellung zukommt. Er überreichte dem Steuergericht weder eine Vollmacht seiner Ehefrau noch die innert Frist eingeforderte Vollmacht der zweiten gesetzlichen Erbin, M.T.-W. Das Steuergericht ist in seinem Entscheid vom 10. Oktober 2003 deshalb zu Recht auf den Rekurs des Beschwerdeführers nicht eingetreten. Das von ihm sowohl im Verfahren vor dem Steuergericht als auch im vorliegenden Verfahren beanspruchte, selbständige Beschwerderecht als Ehegatte einer der beiden Erbinnen gelangt im Übrigen nur im Zusammenhang mit der Besteuerung der Ehegatten i.S.v. § 8 StG zur Anwendung. Im vorliegenden, ausschliesslich die Erbengemeinschaft M.W.-L. betreffenden Verfahren dagegen kommt ihm keinerlei Beschwerdelegitimation zu.


6. Zusammenfassend kann somit festgehalten werden, dass die Ansicht des Steuergerichts, die materielle Behandlung des Gesuchs um gesamthafte Besteuerung i.S.v. § 7 Abs. 2 StG müsse von der Zustimmung beider Erbinnen abhängig gemacht werden, zutreffend ist. Richtig ist demzufolge auch, dass das Steuergericht die Verfügung der Steuerverwaltung vom 6. Juni 2003, in welcher das nur durch eine der beiden Erbinnen gestellte Gesuch vom 15. Februar 2003 inhaltlich beurteilt und abgewiesen worden ist, aufgehoben hat. Auch der Rekurs vom 20. Juni 2003 bezweckte im Resultat die gesamthafte Besteuerung des Nachlasses von M.W.-L., mithin dessen direkte Belastung mit einer Steuerforderung. Da auch hier die Zustimmung sämtlicher Erbinnen nicht vorlag, ist das Steuergericht in seinem Entscheid vom 10. Oktober 2003 zu Recht nicht darauf eingetreten. Die Beschwerde vom 30. Dezember 2003 ist somit vollumfänglich abzuweisen.


KGE VV vom 12.5.2004 i.S. W. Z.-W. (810 04 5)/SOA



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